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课程论文
清朝末年财政改革的研究与思想启示 王丽 14102008005 经济史 经济学院 张连辉
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摘 要
清朝财政到嘉、道年间已因多年来收支失衡，形致拮据。1840年鸦片战争爆发，战费支出浩大；战败后，英国侵略者借机敲榨巨额赔款，加重了清政府财政困难。内外交困，财政改革势在必行。
无论财政改革抑或革命，经济实力和财政管理体制的调整都起着十分重要的作用，而在中国最后一个封建王朝覆灭的过程中，与经济紧密联系的财政和与改革紧密联系的官吏，二者有机结合的财政管理体制改革无疑对晚清及后来中国政治经济社会的动态发展影响巨大。本文试图分析晚清时期财政制度、财政收支状况，探讨晚清中央政府财政管理体制改革的“势在必行又难行”、中央和地方财政管理体制的调整，晚清各种势力矛盾的激化，及财政变革深层原因和对其历史教训的思考。本文介绍了多种改革思潮，带来了现代化的启示。
关键词：财税制度；现代化；税制改革
ABSTRACT
Qing finances to Kerry, said years have been due to years of payments imbalances, shape-induced constraints. 1840 Opium War, fighting huge expenses; after the defeat of the British invaders took the opportunity to blackmail a huge indemnity, increased the Qing government financial difficulties. External and fiscal reforms.
Whether fiscal reform or revolution, the adjustment of economic strength and financial management system plays an important role, and the last feudal dynasty fell in the process, and closely linked to the financial and economic reform in close contact with officials in China, the two combine the financial management system is undoubtedly the late Qing Dynasty and later the dynamic development of China's political economy and society a tremendous impact. This paper attempts to analyze the financial system, fiscal balances the late Qing Dynasty, the late Qing to explore the central government financial management reform \"imperative and hard-linehe central and local financial management system of adjustment, the various forces in the late Qing Dynasty contradictions intensification, and the underlying causes of the financial reform and ponder their history lessons. Keywords: Modernization; tax reform; tax system
目 录
第一章 绪论 ..................................................................................................................... 1
1.1背景 .......................................................................... 1 1.2文献综述 ...................................................................... 1 1.2.1国内综述 .................................................................. 2 1.2.2国外综述 .................................................................. 2 1.3主要内容和实现意义 ............................................................ 2 1.3.1主要内容 .................................................................. 2 1.3.2现实意义 .................................................................. 2
第二章 清政府对税收现代化的初步尝试 ........................................................................ 3
2.1清政府的税制改革 .............................................................. 3 2.2税收政策的实施效果 ............................................................ 6
第三章 税收改良：对税收现代化的思想探索 ................................................................. 8
3.1重商派的税收思想 .............................................................. 8 3.2洋务派的税收思想 ............................................................. 11 3.3维新派的税收思想 ............................................................. 12
结 束 语 ........................................................................................................................ 16 参考文献 ........................................................................................................................ 16
第一章 绪论
1.1背景
清朝初年，由于明末王朝四十多年的残酷统治和满洲贵族的屠杀劫掠，中国经济一片萧条。清军入关后，为巩固其统治，在财政方面制定了一些有利于其长远利益的措施：一方面对反清势力采取严厉打击政策；另一方面．又逐步采取了一些有利于缓和阶级矛盾、民族矛盾和有利于社会经济恢复的措施，尤其在赋税方面制订了一些怀柔政策。当时财政的主要收入为田、漕、盐、关四项，其他杂赋所占的比重不大。四项之中，尤以地丁最为重要，约占全部岁入的2／3。其次则为盐课。经过百余年的统治，清朝的财政收入和财政支出都有增长，但相对于当期的西方各国，增长幅度明显缓慢。
在中国财政史上，出现过劳役、实物和货币三种不同形式的赋税形式，这三种形式虽然直到清末依然存在，但在不同时期、不同形式的赋税在财政中的地位显然是不同的。到清代，货币形式的赋税最终取代了劳役和实物形式而占据主导地位，除了社会经济条件的成熟之外，货币赋税比较劳役、实物有着明显的优点构成了这一取代进程的内在逻辑。清朝财政是一个高度发展了的货币化财政，这个财政货币化的过程一直延续到鸦片战争以后，这个基本特点对于近代经济的发展产生了重要的影响。经过太平天国时期南方六省的漕粮改折以及庚子以后江浙漕粮的改折，实物收入已在清朝财政中微乎其微了，而当时中国农村经济的商品化程度恐怕不会超过20％。清政府的财政收人货币化程度远远高于农业经济收入的货币化，必须凭借国家的强制力迫使农民向市场抛售农产品以供纳赋。
1.2文献综述
1.2.1国内综述
清末财税制度的研究集中在20 世纪后。吴廷燮的《清财政考略》（1914 年铅印本）是国人从整体上研究清代税制的第一部著作。1917 年商务印书馆出版的王振先的《中国厘金问题 》是国内学者研究厘金问题的第一部著作，受到同时代的国外学者的注意，如木村增太郎的《中国财政论》（东京大阪屋号书店 1927 年版）就引述过王氏的著作。罗玉东的《中国厘金史》（商务印书馆 1936 年版）则是 20 世纪上半叶最具代表性的清代厘金问题领域的研究著作。
在一些通史性著作中，对清末税制也有专门的论述。如刘秉麟的《中国财政小史》（商务印书馆 1931 年版），对《赋役全书》、《奏销册》等赋税册籍以及田赋、盐税、关税、杂税等都有简要的叙述。在论文方面，夏鼐的《太平天国前后长江各省之田赋问题》（《清华学报》1935年 10 卷 2 期）、梁方仲的《田赋史上起运存留的划分与道路远近的关系》（《人文科学学报》1942 年 1 卷 1 期）、李文治的《清代屯田与漕运》（《学原》1948 年 2 卷 2 期）是田赋、漕运方面的代表作。汤象龙的《民国以前关税担保之外债》（《中国近代经济史研究集刊》1935 年 3 卷 1 期）与《光绪三十年粤海关的改革》（《中国近代经济史研究集刊》1935 年 3 卷 1 期）则是两篇专门研究清末关税的力作。 新中国成立后，对清末税制的研究陷入低谷。在著作方面，主要有彭雨新的《清代关税制度》（湖北人民出版社 1956 年版）。论文则有汤象龙的《鸦片战争前夕中国的财政制度》（《财经科学 》1956 年第 1 期）、彭泽益《十九世纪五十至七十年代清朝财政危机和财政搜刮的加剧》（《历史学》1979 年第 2 期）为代表。 进入 80 年代以后，清末税制的研究成果层出不穷。如孙翊刚、董庆铮主编的
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《中国赋税史》（中国财政经济出版社 1987 年版）、北京经济学院财政教研室编写的《中国近代税制概述》（北京经济学院出版社，1988）、陈支平的《清代赋役制度演变新探》（厦门大学出版社 1988 年版）、殷崇浩等的《中国税收通史》（光明日报出版社 1991 年版）、郑学檬主编的《中国赋役制度史》（厦门大学出版社 1994年版）、周志初的《晚清财政经济研究》（齐鲁书社，2002）都从整体上对清代的税收制度的变化予以充分的注意。
1.2.2国外综述
对于清末税收制度的研究，最早可以追溯到 19 世纪末，时任上海领事的英国人哲美森撰写的《中国度支考》（上海广学会，1897）中首次介绍了中国的各项税收制度，如海关洋税、新关洋税、常关税、土药税、杂税等。该书的史料价值很高，在刘锦藻的《清朝续文献通考》中卷六十六，《国用四》和卷六十八，《国用六》均有所引用，并称其记述“外人信为无误”。对清末税制的关注也是外国（地区）专家学者研究的重要视角。除了哲美森的《中国度支考》，在日本有日野勉的《清国盐政考》（东亚同文会，1905）、吉田虎雄的《中国关税及厘金制度》（东京北文馆，1915）、高柳松一郎的《中国关税制度论》（京都内外出版株式会社，1920）、木村增太郎的《中国的厘金制度》（东京东亚事情研究会，1926）、佐伯富的《清代盐政之研究》（东洋史研究会 1956 年版）、重田德的《清代社会经济史研究》（岩波书店 1975 年版）、冈本隆司的《近代中国与海关》（名古屋大学出版会 1999 年版）等。在欧美有 E.G. 比尔的《厘金的起源 ——1853-1864》（麻省坎布里奇，哈佛大学 1958 年版）、英国人莱特的《中国关税沿革史》（姚曾廙译，三联书店 1958 年版）、王业键的《中华帝国的田赋》（麻省坎布里奇，哈佛大学 1973 年版）等。在台湾地区有何烈的《厘金制度新探》（台北中国学术著作奖助委员会 1972 年版）、王业键的《中华帝国的田赋》（哈佛大学出版社 1973 年版）、赵淑敏的《中国海关史》（台北中央文物供应社 1982 年版）、何汉威的《清末赋税基准的扩大及其局限》（《中央研究院近代史研究所集刊》1988 年版）等成果。
1.3主要内容和实现意义
1.3.1主要内容
文章首先从大体上阐述晚清时期的财政制度，介绍了清末思想家们的税收改良主义思，可以看出，他们的观念均有一个从传统向现代转变的过程，而促成这种转变的原因一方面固然是他们振兴工商业，发展洋务和改革政治制度的需要，同时也是中国现实社会经济发展的内在要求。可以说清末的税收改良主义思潮是外来冲击与内部运动的产物。
1.3.2现实意义
中日甲午战争是1894年7月末～1895年4月日本侵略中国和朝鲜的战争。甲午战争的失败固然和清政府在政治外交层面上的腐败无能有关，但本质上却体现了一个失败的财政制度对国家政权的影响。在社会的转折时期，现存的形式相继陨灭，转变为新的形式。“社会的转折总是包含着原有的财政政策的危机”。诺斯在追究西方世界的兴起时也认为，竞争中的民族国家，成败的关键在于统治者面临财政压力时采取的所有权政策不同。华裔学者黄仁宇在他的《中国大历史》等著作中，也多次出色地运用这一方法，来解释中国历史的变迁，认为中国缓慢衰落的历史与“盛唐之后中国再无有效的税收制度打开局面”有关。因此，就有必要对晚清财政状况进行深入分析。
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第二章 清政府对税收现代化的初步尝试
2.1清政府的税制改革 2.1.1清末的财经经济状况
鸦片战争以后，清政府的财政经济状况江河日下，一方面鸦片输入的激增改变了长期以来的出超局面，仅 1846 年中国就出现了 1300 万元的贸易逆差，另一方面巨额的军费和战争赔款加重了财政支出的负担，第一次鸦片战争赔款 1800 万元，代还商款 300 万元（折合银 1960 万两），军费估计达到 4000 万两，第二次鸦片战争赔款 1600 万两银，军费应不会低于第一次的数额。两次鸦片战争财政支出之和超过 1 亿两，严重改变了政府的财政收支平衡状况，原来的财政盈余结构被打破。
太平天国农民起义爆发后，清政府的财政经济急剧恶化，并一度处于崩溃的边缘。太平军起事之初，清朝封建统治者从各省调兵防堵围剿，先后筹拨湘粤桂三省军需，以及鄂赣黔三省办理防堵，共计用银 1800 多万两。战争三年以后，由户部国库拨给和各省筹解的军饷已耗银 2963 万两。1853 年以后，随着战区不断扩大，清政府统治区日益缩小，原有各种财政收入不到旧额的十分之四、五，而各种财政开支则成倍增加，1857 年仅户部拨款就达 6500 余万两。从财政库存来看，战前年存积约为 800 万两，太平天国起义后，逐渐出现了入不敷出的现象，如 1852 年亏银 190 多万两，1853 年亏银 400 多万两。根据 1865 年户部报告，战时银库每年结存的实银，1853 至 1857 年间平均约 11 万两，1858 年至 1864 年平均只 6 万多两。国家财源日竭，财政危机越发尖锐。
甲午战争失败和庚子赔款后，财政赤字数额进一步加大。根据海关总税务司赫德的统计，1900 年中央财政收入 8800 万两白银，支出 10100 万两，赤字为 1300万两。1903 年收入 10492 万两，支出 13492 万两，赤字为 3000 万两，是庚子前的两倍多。到 1910 年，收入为 29696 万两，支出为 33865 万两，赤字为 4169 万两，是庚子前的三倍多。为了缓解中央财政的压力，户部改变原来的协款制，推行摊派制。各省分担的款项如下：甲午赔款关银年 1200 万两，庚子赔款关银年1800 万两，练兵防勇饷银年 2000 万两。但是地方无力负担，只好采取截留等手段抵制中央的索取。1903 年，各省应向中央解款 2500 万两，可当年户部实收不过 1422 万两。各省也因屡次筹拨军饷赔款，财政日形奇绌，“不特部库时时支绌，而且外库处处拮据”。在日益严峻的财政压力下，各省库贮都久形空匮，地方财政也面临瓦解。
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2.1.2专门性税收管理机构的设置
清朝后期中央财政管理机构是户部，总管天下经费收支，负责国用出纳。户部下属十四清吏司，分管各省赋税收支事宜。地方设布政司，统管一省财赋总汇。另有督粮道、驿道、盐运使、州县卫所等职能部门，分管专项税收。1851 年为了适应外交形势的变化，清政府创立了总理衙门。并于次年成立总税务司，属总理衙门管辖，职掌各海关征收关税及行政事宜。总税务司由赫德担任，下属各海关设税务司，也主要由外国人担任。1903 年在户部之外设立财政处，统筹全国财政税务事宜。根据当时的上谕，创办财政处的原因在于“方今时局艰难，财用匮乏，国与民俱受其病，自非通盘筹划，因时制宜，安望财政日有起色”。
随着宪政改革的逐步推进，相应的财政管理制度也进行调整。1906 年 5 月成立税务处，规定“凡关系税务以及总税务司申呈册报各事宜，应经达本处核办”。同年 9 月厘定官制，将户部更名为度支部，将税务处并入。度支部下设十司一库。其中的田赋司分管土地财赋，税课司掌管商品税和常关税，莞榷司职掌盐法杂课，漕仓司领管漕粮仓谷。另中央设盐政院，专司全国盐税征收，下设相关厅处管理具体盐政。1909 年清政府又在中央设立清理财政处和督办盐政处，在各省设清理财政局，对财政税收进行清理，以加强中央财政的中心地位。1910 年成立财政总汇处，对各省独立的税收征收部门加以归并，使中央和地方之间在机构设置上达到一致，为正式划分中央税和地方税奠定了组织基础，有利于分税制财政体制的顺利推行。
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2.1.3分税制财政体制的提出
为了化解财政危机，筹集财政收入，清政府首先对全国财政进行全面清理，以便对财政管理体制加以调整改革。1905 年清政府预备立宪，派载泽等五大臣出国考察宪政，其中就包括借鉴国外的财政制度。五大臣回国后于 1907 年颁行《清理财政章程》，诏令京师及各省报送收支数据，准备用来建立现代预算制度。1908年又派唐绍仪等大员出国考察财政，对分税制和预算制进行专门研究，于次年提出清理财政的六项措施。1910 年，清政府在清理全国财政收支的基础上试办全国财政预算，出现了历史上第一个现代意义的财政预决算。在清末进行的各项制度改革中，税收制度的改革无疑是较为重要的组成内容，也是决定其政治改革成败的关键性内容。
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1905 年预备立宪后实行分税制财政体制，划分国、地税的呼声日益高涨。1908年宪政编查馆与资政院公布了预备立宪的筹备事项，其中有“订颁国家税地方税章程”的条款，引起了众多讨论，各界人士也提出许多具体划分方案。如福建道监察御史赵炳麟上《统一财权整理国政》折，说到“一切租税，分作两项，一国税，以备中央政府之用，一地税，以备地方行政之用。改布政使为度支使，每省一员，统司全省财政出入，征收国税和地方税，直接度支部，仍受督抚节制。遵照奕劻等所编外官制，限一年内将各州县主计官一律设立，归度支部管辖，分收各州县租税。各省地方进款若干，用款若干，责成度支部每年详细报部，其国税听部指拨，地方税即留为各该省之用。租税界限分明，疆臣无拮据屡，出纳造报确实，部臣有统核之权，如是则各省财政可统一”。江苏巡抚程德全则认为：“国家税标准拟循中央统治权之名义及政治上之实施财用上之计划，地方税拟遵宪政编查馆颁行章程附捐特捐二种假定标准”，“国家租税应使人民普及负担；国家税法必使收额巨大确实；国有土地物产有非国家名义不能征收者；国家领土内之人事财产行为应受法律之制裁或保护者；国家有维持人民公益之责，凡社会上无益有损之事，皆得以税法去之；已课者增加税率，未课者增加税目，因外交军事关系而临时增课，事后停免者”；广西地方行政长官亦主张以收入款项之性质来划分国家税地方税：“计国税分三项，一田赋，二税捐，三其他收入。省税分二类，一税捐，二其他收入”。参照以上建议，1908 年 12 月度支部向各省派出正副监理官，对各省的财政收支展开调查监督。在《度支部清理财政章程》中，规定了调查的地方税收入项目包括田赋、漕粮、盐课、茶税、关税、杂税、厘捐、受协等。1910 年，清政府在基本清查各省财政收支的基础上实行新型的分税制财政体制，通过划分国家税与地方税来明确国家和地方的权限与财政支出范围。度支部奏请中央申饬各省督抚将“何项应入国税，何项应入地方税，详拟办法，咨明度支部分别核定”。在地方税的划分层级和范围问题上，各省的主要行政长官提出不同的意见。根据《各省督抚对于地方税应分三级往来电》记载，四川总督赵尔巽认为应根据各省情况而定：“需将国家地方两大部分划定，再就地方一部各按本省情况细为划分较为确当”；江苏巡抚程德全认为应分成两级：“现定税法似宜以行政纲目为标准，先分国家地方两级，地方税中只分官治自治两种”；两广总督张鸣岐则赞成分为三级：“有一级之行政即应有一级之税，分为省税、府厅州县税、城镇乡税三种”；河南巡抚宝棻则提出“视将来督抚所处地位以为断，欲解决地方税之等级，必以此为前提”；东三省总督锡良也认为应“俟官制颁布后划分较有节次”。可见地方官员们对地方税划分的意见大多从各省的利益出发，尤其是对自身权力的关心。由于清末地方督抚藩司权力急剧膨胀，度支部对各省地方税的划分根本无力干预，只得与地方文牍往还，“令其自行删节”，“督抚以为可加则加之，以为可减则减之，以为不可加不可减则不加不减之”，导致各省税种划分标准不一，如河南的地方税达 56 项，甘肃更是多达 66 项。
2.2税收政策的实施效果
1910 年清政府实行的分税制改革是中国近代第一项完整意义上的资本主义税收制度，它首次触及到中央和地方的财力分配，从原来的中央集权制财政体制向分税制财政体制转变，加速了中国税收现代化的进程。经过这次财政整理，中央和地方的财政收入都有所增加，取得了一定的收效。正如当时的度支部尚书载泽称言：“中国岁入之数向称一万万两，经度支部奏派各省财政监理官认真清理，而登诸册表者岁入逾两倍，„„一自上年分别清理，或本隐以之显，或化私为公，内外洞然，至臻倍蓰”。根据 1910 年的财政预决算报告显示，经过国地税种的划分，中央财力大增，岁入从 1903 年的 1.04
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亿两增加到 2.34 亿两，岁出从 1.34亿两增加到 2.36 亿两。但是次年旋即爆发了辛亥革命，清政府被推翻，其财政改革成果亦随之付诸东流。
2.2.1中央税收情况
据《清史稿》所载，度支部试办 1911 年预算，岁入分为八类：一是田赋，经常 46164709 两，临时 1936636 两。二是盐茶课税，经常 46312355 两。三是海关税，经常 35139917 两。四是常关税，经常 6991145 两，临时 8524 两。五是正杂各税，经常26163842两。六是厘捐，经常43187907两。七是官业收入，经常46600899两。八是杂收入，经常 19194101 两，临时 16050648 两。附列者为二类：一是捐输，5652333 两。二是公债，3560000 两，皆临时收入。统为岁入 296962700 两。这一预算反映了当时清政府在税收制度变革上的努力，按照资本主义性质的税收制度来设置税种，并反映在财政预算科目中，具有较强的历史进步意义。1911 年度支部又上奏试办宣统四年全国预算：“查上年办法虽具规模，而限于历年习惯，分署分省，究与预算成法未尽相符。本年改订入款以田赋、盐务等为纲„„计国家岁入银 233956655 两。较宣统三年虽有短绌，惟系无闰之年，收少千万。而交通四政提归特别会计者约四千万，土药停捐所短约千数百万。本年划作地方岁入者，又 25955875 两„„前此曾筹办印花税，又请将所得税等交议，但有课筹措之为，必当勉任其难”，这表明了清末税收制度正逐步朝着现代化国家的税制转变，停征鸦片税，尤其是准备开征印花税、所得税，更是一种历史的跨越。当然由于当年国体变更，朝代更迭，新税制未能真正实行，但不能抹煞其应有的历史地位。
2.2.2地方税收情况
与中央税收的日益规范相对应，清末的地方税收也逐渐自成体系，不仅征收范围有
所拓宽，收入规模也不断扩大。据有关专家研究，清末带有共性的地方税主要包括以下内容：各项“常例征收”扣除上解京饷后的剩余；厘金；捐纳款项；杂捐；监督海关税的分成；田赋附加和盐斤加价；官业官股收入；发行纸币、铜元余利；举借内、外债；他省协款等。其中跟税收有关的内容占一半以上。另外各省根据本地的情况还设立了独立的征税机构，如胡林翼在湖北首办厘金局，两江设筹款局，广东设清理财政局等，各自开征了一些其他的税种。经过国家统一的财政整理，及跟中央的解款和其他省份的协款，各省都构建起了自己的地方税制体系，地方政府的收入也较分税制财政体制改革前有了较大幅度的增加。从 1899年 10 月户部开出的预筹度支清单看得出来，各省入款包括地丁、漕粮 2900 万两，盐课、盐厘 950 万两，常关、海关税 2200 万两，百货厘金 1600 万两，捐输及杂项 300 万两，合计 7950 万两，加上当年赤字 1553 万两，总计 9503 万两。但是地方政府的事权与财权不对称，管理权与征收权的矛盾日益突出，最后只好仰赖于加收摊派等非制度化临时收入。到 1911 年底，各地除了征收固有的税种之外，各种非税收入也层出不穷。随着清政府的覆灭，各地自相独立，地方税收又重新陷入混乱。
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第三章 税收改良：对税收现代化的思想探索
3.1重商派的税收思想
19 世纪下半叶，中国出现了一批重商主义思想家，他们中大多数到过国外学习或游历，对西方资本主义国家的经济制度有切身的体会。受到资本主义制度的影响，他们的思想倾向于社会改良，主张在中国发展资本主义工商业，国家要干预社会经济生活。表现在税收领域，他们都提出要改革以厘金为代表的传统税制，争取关税自主，建立有利于工商业发展的新型税制，其中以王韬、马建忠、薛福成、郑观应、陈炽等人的税收改良思想为代表。
3.1.1王韬的工商税收思想
王韬首先提出“藉商力以佐国计”的思想，他认为商业对国家的好处良多，“贸易之道广矣哉，通有无、权缓急、征贵贱、便远近，其利至于无穷，此固尽人而知者也”。反映在税收领域，他从“恃商为国本”的理财思想出发，认为对商贾应“商不重征、贾不再榷”，这样就会“各勤其业，争出吾市，则下益上富，其财岂有匮乏哉”。同时他反对征收厘金，认为“厘卡官员设卡增局，是为满足私欲，使怨归于上，利归于下。抽税加厘，无微不至”。主张裁撤厘金，尽革其弊。 王韬还主张发展新式工业，以“兴大利”。他批评传统的理财观，“徒知丈田、征赋、催课、取租，纵悍吏以殃民，为农之虎狼也”。在他看来，只有国家富强才是理财的根本，“天下何由治？盖富强即治之本也”。他认为开矿是国家富强的首途，“利之最先者曰开矿”。国家可以开征矿税，以收取自然之利：“取之于民不
如取之于天地自然之利。所谓自然之利，山含其辉，地蕴厥宝，开凿五金诸矿是也”。除此之外，他还主张兴造轮船，兴筑铁路，引用机器，这样一来，“诸利即兴，而中国不富强者未之有也”。 3.1.2马建忠的关税思想
马建忠在历史上最先系统地提出关税思想，他认为对外贸易是中国富强的重要途径，“欲中国之富，莫若使出口货多，进口货少。出口货多，则已散之财可复聚。进口货少，则未散之财不复散”。要使出口货增多，就必须减轻出口税。只要出口货物增加，长期下来出口税收自然也会增加：“税轻厘减则价贱，价贱则出口货增，出口货增则税厘更旺”，“日计不足，月计有余。初若少收而见细，终必多报而见盈”。对于商品出口，应根据货物制定不同的税则，原则上对出口货物应轻税或免税，但对有竞争力的特产，可以征重税，“就物之品类定税之轻重，或裕国库，或护商民，不能一致。出口之物概不征税，所以为土产筹销路，与他人争利权，即征亦无多„„唯国内独有之土产，不畏他人争利者，则不妨于出口重征之”。 对于进口货物，马建忠则认为要重征进口税。具体到不同的进口货物，则应根据其性质制定不同的税率：“其一，煤铁之类，为中国所自有，惜乎无人采取又兼转运为难，每不敌外来之贼，应于外来者仍旧值百抽五，以广招徕。而铅铜则倍之。其二，外来制成之货中国亦出者，如洋布之类，应加重征，至值百抽十五之数。其三，制成之货中国不产者，如钟表、玻璃器、洋伞之类，此必有力者方可置办，应加征至值百抽二十五，而一切奇技淫巧之物亦例焉。即洋酒、吕宋烟、糖
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菜之类，向在豁免，今则一切征至值百抽三十，较之外洋税则犹为不重。其四，远来之货本国所无者，鸦片烟为首，以其为害人之毒物，自宜苛征以困之。其余杂货，皆无过值百抽十五之下者”。 另外，马建忠还反对关税协定，力求关税自主，“盖通商足见邦交之谊，加税乃我国固有之权”，“诚使我愿加税，守之以定，持之以坚，上下一心，不为外人所摇夺，岂有不行之理！”。他非常强调关税平等，要求对洋商课以和华商同样的关税：“今宜振刷精神，力图补救，将从前税则痛加改订，使运洋货纳洋货之税，运土货纳土货之税，且许其运土货与华商同一纳税，不得征以他捐”。
3.1.3薛福成的裁厘思想
薛福成的税收改良思想主要是裁撤厘金。他首先强调裁厘是中国自己的主权，不能为外国势力横加干涉。他引据国际公法说：“凡欲广其贸易，增其年税，或致他国难以自立自主，他国同此厚权者，可扼之以自护也”，“若于他国之主权、征税、人民、内治有所妨害，则不行。今各国商人无厌之请，欲有妨于中国，其理之曲直，不待言而明矣”。在此基础上，“夫厘金果不便于民，使中国财用充足，徐图裁减可以，外人而挠戒自主之权不可也。中国整饬厘金之弊，严杜中饱，俾商民乐业可也，予洋人以垄断之柄则不可也”。
具体到如何改革厘金，薛福成认识到要一举裁撤在当时的情况下并不可行。一方面政府收入必将因之锐减，财政支出压力太大，“盖自各国通商，洋货之贩运，洋人之游历，日益繁多，不能无水陆各营，以资保护，不能无船政机器诸厂，以精制造，不能无江海各隘炮台，以固藩篱。凡若此类，虽质之洋人，必皆谓当为之事。而发生之经费，亦十倍于前日。是故通商之事，既不可废，则各项经费，一日难减，即各省厘课，一日难停也”。另一方面华商与外商勾结，偷逃关税厘金情况严重，“华商因避厘金之故，竟买税单，而洋税因之稍旺，厘金既去，则洋税必多偷漏。是洋税随厘金而减者，又自然之势也”。为此，他提出一个较为折中的解决办法，即先增加关税，以弥补因裁厘带来的财政收入损失：“今酌中定论，自洋药之外，均以值百取二十为断，或于厘金所失之数，稍足相偿乎。”至于具体做法，他指出：“今定税例，华商洋商一律，凡进口之洋货，纳税于海滨之通商正口。凡出口之土货，纳税于内地第一子口，各厘卡量加裁并。论其大势，宜密于近海而疏于内地。用新定税额，一征之后，任其所之，不复重征。是举前此弊端，一举而清之也。不必立防弊章程，而弊自绝矣。内地各省，只须于最要之口，设立总卡，既可撙节浮费，而华货贩运较近者，并无所征，则小民咸受其益，此皆中国之利也”。薛福成的改革厘金思想在当时众多裁厘思想中较为进步，既考虑到政府的财政承受能力，又符合国际通行做法，是一种可行的改革措施。
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3.1.4郑观应的商品税思想
郑观应是重商主义思想的集大成者，提出了著名的“商战”理论。他的税收改良思想主要集中于商品税，包括改革厘金和关税两方面。郑观应首先分析了征厘金带来的问题：“若所抽之数涓滴归公，名实相副，是损于民而犹利于国。然厘抽十文，国家不过得其二、三，余则半饱私囊，半归浮费”。具体而言，厘金制度有以下十个方面的弊端：货物逢卡纳税，税款高于成本，土货不能远输；经过重重厘卡，货物鲜色全无，难于出售；厘卡人员翻箱倒筐，形同强盗，行旅为之裹足；分卡星罗棋布，重束苛罚，商贩弃业他就，贸易萧条；土货无捐，洋货有捐，殊不公平；指认使用物品为走私之物，动辄罚款；谎称货物斤两不符，罚其款没其物；将行旅辎重，指为货物罚款；联络抢货掠夺；不肖巡司巧立名目盘剥商民。最后的结果导致华商投靠洋商，伪为洋货，以避免厘卡抽厘和苛扰，使国家财政收入减少，更加强了洋商的地位。另外重征厘金还使土货价格提高，无力与洋货竞争，“总之，厘捐不撤，商务难以振兴”。因此，郑观应建议将厘卡一律裁撤，并归洋关，土货与洋货均一次征税。
郑观应同时主张实行保护关税。他首先指出关税权是一国主权，应取消协定关税，自行制定关税税则，“定税之权操诸本国，虽至大之国不能制小国之重轻，虽至小之国不致受大国之挠阻”。同时他还认为海关管理权也涉及到主权内容，反对由外人操纵总税务司，“税则既定，专条章程尽人能解，何用碧眼黄发之徒，越俎而代治乎”，“渐易华人，照章办理，庶千万巨款，权自我操，不致阴袒西人阻扰税则，不特榷政大有裨益，而于中朝国体所保全者为尤大”。针对当时值百抽五的关税税率，郑观应认为必须加以提高。他列举了西方各国的做法：“泰西各税额，大致值百取二十，或取四十、六十为率，最多则有值百取百者。美国进口货税，值四征三，商虽非之，然不能违抗。今宜重订新章，一律加征”，进而提出：“凡我国所有者，轻税以广去路；我国所无者，重税以遏来源。收我权利，富我国民，酌盈剂虚，莫要如此”。郑观应的税收思想以与外国商战为目的，以舒商困为宗旨，带有资产阶级改良主义的性质，在当时具有一定的进步意义。
3.1.5陈炽的关税思想
陈炽也和前面的重商主义思想家一样，将国家的税收跟商业发展密切联系起来，“无商是无税也。商之于国也，国之于商也，固已共戚同休，迥非昔比也”。他指出，要扩大税源就必须大力发展生产：“若生财之道，则必地上无是物，人间本无是财，而今忽有之，农也、矿也、工也、商也。为华民广一分生计，即为薄海塞一分漏卮；为闾阎开一分利源，即为国家多一分赋税；为中国增一分物业，即为外国减一分利权，此伊古圣王生众食寡、为疾用舒之大道也”。 陈炽主张关税自主，“天下事利之所在，即权之所在，不可轻以假人者也”。他先讲到近代中国关税自主权的丧失是历史的过失：“税则者，国家自主之权也，非他国所得把持而搀越者也。泰西诸国，虽弱小如瑞士、丹麦、比利时，至弱至小如塞尔维亚、门地内哥之类，苟能守其社稷，税则之或轻或重，无不由君主自主之。中国当道光年间，误将税则加载约章，授人以柄，九州之铁，铸错章成，非为中国所未闻，抑亦西人所不及料矣”。进而分析关税为外人所把持的危害，“出口税重，此外犹百计诛求；进口税轻，轻则成本不贵，他物仍百端规避，以致华商假人牌号。三联税票，充斥江河。国计民生，两受其弊”。为此他认为应该辩证地处理这一问题，既
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要学习和借鉴西方先进经验，又要任用本国人管理海关事务，“惟兼采西法而后古今之变局不能挠，惟专用华人而后中国之利权不为夺”。
与其他这一时期的思想家不同的是，陈炽反对重征进口税，认为那是“困商”。他主张贸易自由主义，不要重征进口税以限制外国商品的输入。其理由是，自由贸易有利于国家关税收入增加，并可以增加就业，“苟得其道而行之，我亦何必不利。海之关税二三千万，利于国者也。纱布杂货，日用所资，利于民者也。果能商惠工，农务殖货，以其所有，易其所无，使出入之间，足以相抵。而贫民之素无生业者，并可倚海外之尾闾”。他的自由贸易观点忽略了外国商品对本国产业的经济侵略，在当时的历史背景下并不可行。
3.2洋务派的税收思想
除了民间的一些有识之士看到中国的政治、经济制度存在弊端，需要进行改革之外，在统治阶级内部也有一部分官员意识到制度变革的必要性。19 世纪 60到 90 年代，中国掀起了一场“师夷长技以自强”的洋务运动，通过创办近代军事工业、近代民用工业、新式学堂和近代海军等新政举措，引进了西方生产技术和自然科学，迈开了中国近代工业化的第一步。洋务运动以总理衙门为领导机构，洋务派在中央以奕訢为代表，在地方则以曾国藩、李鸿章、张之洞等人为代表。洋务派在税收改革方面也作了一些积极的探索。
3.2.1李鸿章的工商税思想
李鸿章主张发展商务以求国家富强：“欲自强必先裕饷，欲浚饷源，莫如振兴商务”。
为了鼓励本国商品参与国际竞争，他提出对民族工业品免纳厘税。如他在创办织布局的奏折上建议国产布匹只征正税，不交厘金。他这样解释到，“其应完税厘一节，该局甫经倡办，销路能否畅旺，尚难预计。自应酌轻成本，俾得踊跃试行，免被洋商排挤，拟俟布匹织成后，如在上海本地零星销售，应照中西通例，免完厘税。如由上海经运内地，及分运通商他口转入内地，应照洋布花色，均在上海新关完一正税，概免内地沿途税厘，以示体恤。如日后运出外洋行销，应令在新关完一口正税，若十年后销路果能渐畅，洋布果可少来，再行察酌另议”。通过减轻税收以降低成本，这样就可与外国商品展开竞争，正是李鸿章提出免税的意图所在。另外，他还主张加重对鸦片征税，洋烟无厚利外商自然会减少出口，再逐步限制国内吸食鸦片之人，就可以实现“民财可杜外耗之源，国饷并有日增之势”。李鸿章的税收思想在当时历史条件下产生了一定的积极作用，促进了近代中国民族工商业的发展。
3.2.2张之洞的免税港设想
张之洞首倡“中学为体，西学为用”，是洋务派的代表性人物。在税收思想方面，他提出过在东北设立免税的自由港的想法：“论者云，将营口为自由口岸，不征国税，
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于政府有损，是未通大局者之言，而不知列国商民来往此地，所入内地租税，偿关税而有余也”，“用此道绘测全洲，开凿道路，浚渫口岸，并及军防，行政各项，认真办理，而后国家不富强者，未有也”。他这一观点颇具慧眼，在近代中国被迫开埠通商的背景下，政府的高级官员能够主动提出设立免税港，类似于今天的保税区，有利于外贸进出口。但是当时的东北已经为日帝所觊觎，他的想法终难付之实践。
3.2.3盛宣怀的裁厘加税思想
盛宣怀也是晚清重臣，洋务运动的主要人物。他于 1896 年上奏《条陈自强大计折》，主张裁厘改征印花税：“径免天下中途厘金，加关税为值百抽十。厘金既免，即仿行西国印税之法，办理得宜，计加收之关税，新收之印税当倍于厘金，而免厘则出口土货易于流通，加税则进口洋货或渐减少。取益防损，利在无形，所谓足国用而不病民，且阴以挽外溢之利者，此也”。虽然最后盛宣怀的建议未能为朝廷所采纳，但这一思想却自有其先进之处。一方面厘金免除之后国产货物价格低廉，容易出口，另一方面关税增加又能遏制外国商品大量倾销，新开征印花税则可以保障收入不会减少，形成一个良好的商品税制体系。
3.3洋务派的税收思想
资产阶级改良主义思潮在 19 世纪后期风起云涌，并在 1898 年掀起了一场至上而下的戊戌变法。维新派人物主张采用西法，改革政治制度，发展民族经济，兴办交通、通信等社会事业，兴办新式军事和西式学堂，取得了一定的成效。在税收领域，他们主要吸取西方税收理论，提倡改革旧制，建立现代税收制度。 3.3.1严复的税收思想
严复是辛亥革命以前对税收问题认识最全面，最具理论系统的思想家。首先他从资产阶级的立场出发，分析了税收的性质。首先他否定了韩愈关于税收是国民对国家的义务的说法，“韩子胡不云，民者出粟麻丝作器皿通货财以相为生养者也，有其相欺相夺而不能自治也，于是为之臣，使之行其令，事其事，是故民不出什一之赋，则莫能为之君，君不能为民锄其强梗防其患害其废，臣不能行其锄强梗防患害之令，则诛乎？孟子曰：‘民为贵，社稷次之，君为轻’，此古今之通。在此基础上，他提出税收是国民与国家之间一种利益的交换：“夫赋税贡助，所以为国民之公职者。其义盖于分功。民生而有群，徒群不足以相保，于是乎有国家君吏之设。国家君吏者，所以治此群也。治群之职，委之国家而公出其所费”，“而凡一群所资之公利，若守圉，若论狱，若道涂，若学校，家身之所以
。这个观点实际上和霍布斯的互利说有异曲同工之妙，“人民为公共事业缴纳税款，无非是为换取和平而付出代价”。在明确界定了税收的本质属性以后，严复提出税收负担应该以人民的纳税能力为依据，而非简单的轻税就好，“就今不征一钱，而徒任国事废弛，庶绩堕颓，民亦安用此俭国乎？且民非畏重赋也，薄而力所不胜，号薄犹重也”。 对于中国的税制问题，严复也有很深刻的见地。首先，中国近代以来海关的税则
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制定权和行政管理权为外人所把持，这在严复看来是对中国主权的侵犯与干涉，必须将其收回。他主张关税自主，“所以税则者，有国有土之专权也。而我则进出之税，欲有增减，必请诸有约之国而后行。国之官事，晋用楚材，古今有之，而未闻监榷之政，付之他国之吏者也。且古今各国之用外人也，必有人弃本籍而从仕国，功赏过罚，可以加诸其人之身，方其策名而授之以政也，有盟诅之礼”，“有易服之制，故虽为异产，而其人则可用也。而今则执我至重之税政利权，而其人则犹敌国之臣子也。所操者吾之政柄，而受封爵于其本国，立严约密章，禁吾国之人为其属而入其藩篱者，而其所监之税，又其本国者居什八九焉”其次，他反对征收盐税。在他看来，食盐是生活必需品，具有累退性，“以盐食为肴之将，贫民所必需，民愈贫，其任税益苦”；另外，工业用盐又是其他产业的原材料，对其征税会增加制造成本，“且制造用盐者多，如玻璃、如肥皂、如强水，皆用之至多，盐有税则其业不进”，所以应该取消对盐征税。再次，他还反对定额税制度。他指出定额税会给收税的官员以中饱私囊之机，“上收一定之额征，凡其有余则承者之利是已”，“中国货物之税，几无一而非牙课矣”。最后，严复也认为厘金是一种弊政，取于民多而入之者少，应予废除。总的来说，严复对当时实行的税制持一种批判的态度。
3.3.2黄遵宪的税收思想
黄遵宪是清末思想比较尖锐的资产阶级改良派代表人物。在税收问题上，他指出税收是一国政府用于治理国家的财用，只要征收合理，便不用担心不够用，“以天下财，治天下事。以民之财，治民之事，以大公之心，行一切之政，则上下交利，而用无不足”。他并不赞成盲目轻税，只要用之于民则不妨重税，“非惟无害，而损富以益贫，调盈以剂虚，盖又利存焉”。这个观点和德国的社会政策学派有几分相通，即以税收政策来调节收入分配。黄遵宪还提出应该规范税收制度，“政治之要，以理财为第一义，苟理财失其法，惟增租税，重赋敛，使斯民不得安息，国亦随而凋弊，民疲国弊，安得独立政府，可不害心哉”，“征敛有制，其出纳有程，其支销各有实数。于预计之数无所增，于实用之数不能滥。取之于民，布之于民，既公且明，上下孚信”。这一点又跟瓦格纳的税收行政原则颇为相类。在讨论了税收的基本原理后，他还分析到当时政府不能“举国用之数，公布之于民”是因为“不便君上之行私故也”，所以税收制度“阴便其额之无定，得以推诿敷衍，无所事事”。黄遵宪的税收思想在当时的历史条件下是比较超前的，尤其是敢于指出清政府的税制不明确是为了行君主专制之私，带有资产阶级启蒙主义思想的色彩。
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3.3.3康有为的裁厘轻税思想
康有为作为维新派的领袖，在经济上提出了“富国养民”的主张。在税收领域，他指出改革的总体原则是“蠲厘金之害以慰民心，减出口之税以扩商务”，具体措施则包括裁厘惠商和轻税保商两个方面。他首先分析了厘金对商业的危害：“内地害商之政，莫甚于厘金一事，天下商人久困苦之”，“便益外人而独苦吾商；便益奸民，而独苦良民，岂国家之意哉！然大势固已如此矣，民之所出者十，国之所得者一，岂国家爱民理财之意哉！然观事又已如此矣。故内之穷农工之源，外之损富商之实”。对于裁厘后国家的财政损失，康有为认为可行的做法是“立局以造纸币，各省分设银行，用印度田税之法，仿各国印花之税”，这样一来，“岁可增款四万万，比今五倍，则裁此千余万之款，乃三十分之一耳，于国计何有？而商人获益无穷，行旅免累甚大，农工因通流增长，洋商以同税抵掣，则民富而亦赖之”。其次，康有为认为当时中国实行的对商业征重税政策严重的阻碍了商业的发展壮大，“重租税以困辱之，至于吾商出口之税，重于外商入口之税”。为此他设想出未来的社会状况是“公中未尝向一人而收赋税，扫万国亘古重征厚敛之害”。康有为的裁厘思想无疑是正确的，但其轻税无税的思想却陷入了空想社会主义的泥潭。
3.3.4谭嗣同的商品税思想
谭嗣同和黄遵宪一样，坚持认为税收是国家和纳税人之间互利的交换，双方都受到义务的约束。“君王者，为民办事者也。臣也者，协办民事也。赋税取于民，以为办事之资者”。具体到商品税收，可以分为关税和国内商品税两个方面。他和大多数思想家一样，主张关税自主，收回海关管理权，不受制于外人，“出口免税，入口重税，涓滴皆操之自我，而不授于外洋，以杜漏卮之有渐„„犹须研覃税务之学，缕析中外税则，查验章程，始可夺回税务司包办海关之权”。但是比较独特的是，谭嗣同倾向于自由贸易，反对实行保护关税政策，尤其反对那种通过税收来打败国家的言论。他说：“所谓保护税者，重税外人之货，以阴拒其来，邻国不睦，或故苛其税，藉以相苦，国谓税务亦足以亡人国也。而其实皆非也”，“故凡谓以商务、税务取人之国，皆西人之旧学也。彼亡国者，别有致亡国之道，即非商与税，亦必亡也”。对于国内商品税，他也有所考虑，“食盐与诸土货，则一征于出产之地，而不问所之。税坐贾而不税行商，以归简易而塞壅蔽”。总的来看，谭嗣同的商品税收思想反映了当时资本主义工商业发展的要求，能够切中时弊。
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3.3.5张謇的税收调节经济思想
张謇作为清末民族资本家的代表，已经较早认识到税收对经济的调节作用，提出以调整税收政策来促进实业发展，“凡属土法创办及机器制造之货，初办五年，止征半捐半税。若系改造土货，就地收买零销，估值不满万者，免捐免税；过万者按应税应捐之数，止征七成，税缴关道，由商务局收解”，“农工商之政策，惟借税法为操纵，或轻减以奖励之，或重征抑制之，盖未有不顾农工商之痛苦，而纯然以收入之目的，为征税之标准，猥曰苟且以济国用者也”。在这种思想的指导下，张謇反对开征厘金和常关税，认为它们会加大出口商品的成本，对民族产业产生消极作用，“厘金与常关，皆为通过税，世界皆目之为恶税，徒以占岁入之巨额，忍不能舍，一税再税，道路梗阻，行之愈远，则商货成本愈重。出口土货有国际竞争者，莫不有税，抑制输出，实为自敝之策”。张謇曾经提出改革税制的方案，其中包括清理旧税和引进新税两个方面。他设计的新税包括印花税、矿、邮便税、诉讼税、车船税、公司税、牌照税等，其中不少到了民国都付诸实践，可见其税收思想具有一定的历史预见性。
通过以上对清末思想家们的税收改良主义思想的记述可以看出，他们的观念均有一个从传统向现代转变的过程，而促成这种转变的原因一方面固然是他们振兴工商业，发展洋务和改革政治制度的需要，同时也是中国现实社会经济发展的内在要求。可以说清末的税收改良主义思潮是外来冲击与内部运动的产物。但是，由于当时社会经济增长还比较缓慢，国民的民主政治意识还比较淡薄，他们提出的改革税制的主张仍然停留在修补和改良的层面，而不能真正提出对整个税制的颠覆和革新，尤其没有提出建立直接税这一现代化税制的标志性税种。近代中国税收现代化的发展任务，留给了中华民国成立以后的税制建设和思想家们对税收思想的进一步探索。
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天津工业大学本科毕业论文
结 束 语
通过本文对清末思想家们的税收改良主义思想的记述可以看出，他们的观念均有一个从传统向现代转变的过程，而促成这种转变的原因一方面固然是他们振兴工商业，发展洋务和改革政治制度的需要，同时也是中国现实社会经济发展的内在要求。可以说清末的税收改良主义思潮是外来冲击与内部运动的产物。但是，由于当时社会经济增长还比较缓慢，国民的民主政治意识还比较淡薄，他们提出的改革税制的主张仍然停留在修补和改良的层面，而不能真正提出对整个税制的颠覆和革新，尤其没有提出建立直接税这一现代化税制的标志性税种。近代中国税收现代化的发展任务，留给了中华民国成立以后的税制建设和思想家们对税收思想的进一步探索。
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